«ШТРАФНОЙ УДАР» ИЗ МОРАТОРИЯ

Людмила ГАВРИЛОВА

Специально для «Юридической практики»

Позиция налоговых органов относительно применения штрафных санкций в период действия моратория на удовлетворение требований кредиторов выражена в письме Государственной налоговой администрации Украины от 2 июня 2005 года № 10902/7/23-1117 «О применении штрафных санкций» (письмо № 10902). Ее суть такова: независимо от действия моратория на удовлетворение требований кредиторов налоговым органом применяются на общих основаниях штрафные (финансовые) санкции за нарушение требований налогового и валютного законодательства, нарушение порядка применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг, нарушение норм, регулирующих обращение наличности, а также иные штрафные (финансовые) санкции, предусмотренные законодательными актами Украины, контроль за исполнением которых возложен на органы государственной налоговой службы Украины, кроме штрафных санкций и пени, предусмотренных статьей 16 и подпунктом 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (Закон об обязательствах).

Некоторые специалисты считают такую позицию ГНАУ ошибочной. Их основной аргумент следующий: поскольку в преамбуле Закона об обязательствах указано, что этот закон не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств или взыскания налогового долга с налогоплательщиков, в отношении которых распространяются процедуры банкротства, ссылка налоговых органов на этот Закон как на основание для применения штрафных санкций к налогоплательщикам, находящимся в процедуре банкротства, неуместна.

Однако следует заметить, что в преамбуле Закона об обязательствах приведен конкретный перечень вопросов, которые не регулируются его нормами при проведении процедур банкротства налогоплательщика, — это вопросы погашения налоговых обязательств и взыскания налогового долга.

При разрешении вопроса о правомерности применения тех или иных штрафных санкций следует исходить из норм специального закона, устанавливающего условия и порядок восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом — Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (Закон о банкротстве).

Так, в абзаце 24 статьи 1 Закона о банкротстве указано, что термин «мораторий на удовлетворение требований кредиторов» употребляется в значении:

— приостановления исполнения долж­ником денежных обязательств и обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), срок исполнения которых наступил до дня введения моратория;

— прекращения мер, направленных на обеспечение исполнения этих обязательств и обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), предпринятых до принятия решения о введении моратория.

Президиум Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ) в рекомендациях № 04-5/1193 от 4 июня 2004 года «О некоторых вопросах практики применения Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» отметил, что в Законе о банкротстве исключены нормы, разрешавшие бы должнику при проведении процедуры распоряжения имуществом одновременно удовлетворять требования кредиторов в соответствии с реестром требований кредиторов. Полученное кредитором от должника вследствие удовлетворения его требований во время процедуры распоряжения имуществом, по заявлению арбитражного управляющего, может быть взыскано с такого кредитора как безосновательно полученное.

Данное ограничение распространяется и на требования налоговых органов о погашении обязательств по уплате налогов и сборов, возникших до дня его введения.

В отношении должника, находящегося в процедуре банкротства, соответственно, не действует и правило «равенства бюджетных интересов», содержащееся в пункте 7.7. Закона об обязательствах, которым предусмотрена первоочередность погашения налогового долга в порядке календарной очередности его возникновения погашению налоговых обязательств, не являющихся налоговым долгом.

Таким образом, с момента введения моратория должник не может исполнять обязательства по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), которые возникли до введения моратория, а меры, направленные на обеспечение этих обязательств, принятые до его введения, не действуют. Поэтому и штрафные санкции, предусмотренные подпунктом 17.1.7 Закона об обязательствах в период действия моратория могут применяться налоговым органом только в связи с нарушением должником сроков уплаты текущих налоговых обязательств.

Следует отметить, что приведенные положения законодательства зачастую используются недобросовестными налогоплательщиками с целью уклонения от уплаты налогов и сборов. Так, по заявлению «дружественного» кредитора, оказавшись в процедуре банкротства, должник всячески затягивает рассмотрение дела о банкротстве, используя различные «процессуальные уловки». При этом возникший до дня введения процедуры банкротства налоговый долг должник не погашает, а налоговый орган не может применить правовые механизмы для его взыскания, предусмотренные Законом Украины об обязательствах.

По истечении сроков давности, предусмотренных пунктом 15.1 статьи 15 Закона об обязательствах (1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации или согласования налогового обязательства), налоговый орган лишается возможности взыскать налоговый долг с использованием процедур, предусмотренных Законом об обязательствах.

В статье 17 Закона об обязательствах предусмотрен целый ряд нарушений налогового законодательства, за которые конт­ролирующими органами могут применяться штрафные санкции, а именно:

— неподача декларации в сроки, преду­смотренные законодательством;

— занижение налогового обязательства вследствие неподачи декларации;

— занижение налогового обязательства, выявленное при проведении документальных проверок результатов деятельности плательщика;

— занижение налогового обязательства вследствие арифметических или методологических ошибок в поданной декларации;

— декларирование переоцененных или недооцененных объектов налогообложения, которое привело к занижению налогового обязательства в крупных размерах;

— неуплата согласованной суммы налоговых обязательств на протяжении предельных сроков, определенных законом;

— отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без предварительного согласия налогового органа и др.

Относительно возможности применения указанных штрафных санкций Комитет Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в своем письме № 06-10/272 от 11 апреля 2003 года изложил следующую позицию: поскольку мораторий на удовлетворение требований кредиторов действует на протяжении производства по делу о банкротстве, то штрафы и пеня, определенные Законом об обязательствах, за этот период действия моратория не применяются.

По моему мнению, такая позиция не в полной мере соответствует понятию моратория, которое содержится в Законе о банкротстве. Ведь, как уже отмечалось, в соответствии с Законом, при введении моратория приостанавливается исполнение обязательств по уплате налогов и сборов, срок исполнения которых наступил до дня введения моратория.

Сам факт занижения плательщиком налогового обязательства по каким-либо причинам до введения моратория на удовлетворение требований кредиторов не может свидетельствовать о том, что срок их исполнения уже наступил.

Сроки исполнения (погашения) обязательств по уплате налогов и сборов четко определены в пункте 5.3 Закона об обязательствах:

а) если налоговое обязательство самостоятельно определено в поданной налогоплательщиком декларации — на протяжении 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи декларации;

б) если в соответствии с действующим законодательством контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства — в сроки, определенные в законе, а при их отсутствии — на протяжении 30 календарных дней со дня получения налогового уведомления о таком начислении;

в) если налоговое обязательство определяется контролирующим органом в связи с занижением налогового обязательства, выявленным при проведении документальных проверок результатов деятельности плательщика; вследствие неподачи декларации либо в связи с выявлением арифметических или методологических ошибок в поданной декларации — на протяжении 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления.

Таким образом, применение штрафных санкций налоговыми органами за занижение налоговых обязательств должниками, находящимися в процедуре банкротства, не может расцениваться как нарушение час­ти 4 статьи 12 Закона о банкротстве, поскольку обязательство по уплате налогов и сборов, как указывалось выше, возникает в данном случае лишь со дня получения плательщиком налогового уведомления-решения.

Судебная практика относительно возможности применения в период действия моратория штрафной санкции, предусмот­ренной подпунктом 17.1.3 Закона об обязательствах, неоднозначна.

Так, постановлениями Высшего хозяйственного суда Украины и Запорожского апелляционного хозяйственного суда по делу № 24/127 было отказано в удовлетворении исковых требований ОАО «Запорожкокс» о признании недействительным налогового уведомления-решения. Запорожский апелляционный хозяйственный суд и ВХСУ исходили из того, что поскольку на дату введения моратория у истца не существовало налогового обязательства по подоходному налогу с граждан, поскольку занижение этого налогового обязательства установлено во время проведения документальной проверки, в связи с чем были начислены налоговые обязательства и штрафные санкции, то и оснований для применения к спорным правоотношениям части 4 статьи 12 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» также не было.

Однако Верховный Суд Украины в постановлении от 28 сентября 2004 года с такой позицией не согласился, указав на неправильное применение судами норм материального права, и признал, что налоговая инспекция неправомерно применила к истцу штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств по начислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с граждан.

Применение штрафных санкций за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, возможно лишь в случае, если такое отчуждение имело место до дня возбуждения дела о банкротстве налогоплательщика, то есть до введения моратория на удовлетворение требований его кредиторов.

После введения моратория на удовлетворение требований кредиторов такое нарушение, как отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, вообще не может иметь места, поскольку следствием введения моратория является прекращение мер, направленных на обеспечение исполнения обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), в том числе и прекращение действия налогового залога.

Следует отметить, что введение моратория не приостанавливает обязанность субъектов хозяйствования соблюдать нормы действующего законодательства в сфере торговой, внешнеэкономической деятельности, в сфере обращения наличности и др., ведь в соответствии с частью 2 статьи 67 Конституции Украины каждый без исключения обязан неукоснительно придерживаться Конституции и законов Украины.

Согласно действующему законодательству, органы государственной налоговой службы имеют право применять к субъектам предпринимательской деятельности не только штрафные санкции, предусмотренные Законом об обязательствах, но и предусмотренные Законами Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 6 июля 1995 года, «О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19 декабря 1995 года, «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23 сентября 1994 года, Указа Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12 июня 1995 года и др.

Штрафные санкции за нарушение требований налогового и валютного законодательства, нарушение порядка применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг, нарушение норм, регулирующих обращение наличности к должникам и пр., не связаны с нарушением должником сроков погашения обязательств, возникших до дня введения моратория. Таким образом, их применение к должникам, находящимся в процедуре банкротства, является правомерным и не противоречит Закону о банкротстве.

ГАВРИЛОВА Людмила — юрисконсульт ЗАО «Инюрполис», г. Харьков